Определение доходов для налогообложения в связи с получением субсидий при применении УСН

Определение доходов для налогообложения в связи с получением субсидий при применении УСН

Практически все субсидии, получаемые из бюджета коммерческими организациями, подпадают под налогообложение.

При этом подход контролирующих органов основан на том, что многие субсидии либо не являются целевыми согласно ст. 251 НК РФ, либо прямо не поименованы в перечне, установленном ст. 251 НК РФ, который является закрытым.

Позиция Минфина России по данному вопросу отражена в целом ряде писем. В частности, в Письме Минфина России от 14.08.2009 № 03-03-05/156 отмечается следующее.

Предоставление субсидий юридическим лицам (кроме государственных (муниципальных) учреждений) на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения указанных затрат может осуществляться как до их возникновения, так и по факту возникновения.

При решении вопроса о порядке учета в целях налогообложения субсидий, полученных коммерческими организациями в соответствии со ст. 78 БК РФ, необходимо учитывать следующее.

Для признания поступлений из бюджета целевыми в понятии, приведенном в п. 2 ст. 251 НК РФ, необходимо одновременное выполнение условий:

1) средства должны быть получены напрямую из бюджета;

2) полученные средства должны носить целевой характер;

3) налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Порядок предоставления средств из бюджета установлен БК РФ. Перечень организационно-правовых форм юридических лиц, имеющих право напрямую получать средства из бюджета, поименован в ст. 6 БК РФ. Коммерческие организации в данном перечне не указаны, следовательно, они не могут являться получателями средств из бюджета в понятии, приведенном в БК РФ и НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются в том числе на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, т.е. в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями, в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ, не признаются и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

При этом, поскольку затраты, на возмещение которых предоставлены субсидии, учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, такой порядок не приводит к дополнительному налогообложению получаемых субсидий.

В Письме Минфина России от 05.08.2010 № 03-11-06/2/123 в подтверждение изложенной точки зрения приводятся такие аргументы: "...Предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг регламентировано ст. 78 БК РФ, в соответствии с которой субсидии указанным лицам предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

...Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим...

Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в данном перечне не поименованы, в связи с чем учитываются в целях налогообложения... в общеустановленном порядке. При этом данные субсидии не подлежат отдельному учету. О расходовании указанных средств коммерческая организация не обязана отчитываться".

Кроме того, на основании Письма Минфина России от 10.08.2009 N 03-11-06/2/150 «...денежные средства, полученные из бюджетов разных уровней в виде субсидий... должны учитываться при определении объекта налогообложения в связи с тем, что коммерческие организации не обладают статусом бюджетных учреждений...».
Данные выводы применимы и к организациям, применяющим УСН.

Таким образом, согласно приведенному мнению финансового ведомства, практически все субсидии, получаемые из бюджета коммерческими организациями, применяющими УСН, будут подпадать под налогообложение как внереализационные доходы.

Однако для ряда субсидий предусмотрен особый порядок учета и налогообложения, например субсидий, полученных от центра занятости на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания дополнительных рабочих мест (субсидии на самозанятость).

Особенно актуальным вопрос налогообложения этих субсидий стал с того момента, когда активно «заработала» государственная программа по их предоставлению.

Некоторое время данный вопрос был совершенно не урегулирован.

И вот Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ были внесены поправки в НК РФ.

Закон вступил в силу с 7 апреля 2010 г., его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 2009 г.

Согласно внесенным изменениям субсидии на самозанятость учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения указанных выплат их суммы в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, учтенных в соответствии со ст. 346.17 НК РФ, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Если расходы, предусмотренные условиями получения указанных сумм выплат, произведены полностью в течение первого (первых двух) налогового периода, то полученные выплаты и осуществленные за счет этих выплат расходы отражаются в налоговом учете в соответствующих налоговых периодах.

Казалось бы, проблема была решена.

Однако вопросы оставались.

Прежде всего у тех, кто применял УСН с объектом налогообложения «доходы».

Эти налогоплательщики не имеют права уменьшать свои доходы ни на какие расходы. Таким образом, они в данном случае оказывались в неравных условиях с теми, кто выбрал объект налогообложения «доходы минус расходы». У них возникали дополнительные налоговые обязательства - исчислить и уплатить налог с полученных субсидий.

Минфином России было разъяснено, что «...нормами п. 1 ст. 346.17 Кодекса должны руководствоваться как налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, так и налогоплательщики, применяющие указанную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.

...Учет полученных выплат и сумм произведенных расходов осуществляется в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения...» (Письма от 23.04.2010 № 03-11-09/33, от 26.04.2010 № 03-11-11/116). Форма и Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н.

Так, в графе 4 разд. I отражаются субсидии в размере фактически произведенных расходов, а в графе 5 этого же раздела - соответствующие суммы осуществленных расходов.
То есть в разъяснениях рекомендуется заполнять указанные графы налогоплательщикам как с объектом налогообложения «доходы минус расходы», так и «доходы». При этом налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», при определении суммы дохода, подлежащей налогообложению за соответствующий период, данные суммы выплат не учитывают (Письмо Минфина России от 01.09.2010 N 03-11-11/230).

Пример.

Налогоплательщик, применяющий УСН, получил в октябре 2009 г. субсидию на самозанятость в размере 58 800 руб. В ноябре и декабре 2009 г. на расходы, заявленные в бизнес-плане и утвержденные при получении субсидии, было направлено 20 000 руб. В мае 2010 г. условия получения субсидии были нарушены.

Порядок отражения субсидии будет следующим.

1. Для налогоплательщика, применяющего УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», субсидия за 2009 г. в сумме 20000 руб. учитывается в составе доходов с одновременным отражением в расходах и в Книге учета доходов и расходов и в разд. 2 декларации по УСН (строки 210 и 220).

То есть в 2009 г. полученная сумма фактически налогом не облагается.

Субсидия за 2010 г. (при нарушении условий получения выплаты) в сумме 58800 руб. отражается в составе доходов и в декларации по УСН, и в Книге учета доходов и расходов, т.е. появляется налогооблагаемый доход. При этом обязанности подать уточненную декларацию за 2009 г. не возникает.

2. Для налогоплательщика, применяющего УСН с объектом налогообложения «доходы», субсидия за 2009 г. в размере 20000 руб. отражается в составе доходов с одновременным отражением в расходах в Книге учета доходов и расходов. При этом в итоговую величину дохода (в Книге учета доходов и расходов) эта сумма не включается, соответственно, не отражается по строкам 210 и 220 разд. 2 декларации по УСН. Субсидия за 2010 г. в размере 58 800 руб. учитывается полностью в составе доходов и, соответственно, попадает в строку 210 декларации по УСН.

Что касается субсидий, предоставленных налогоплательщикам из областного бюджета в рамках оказания поддержки малому и среднему предпринимательству (их иногда путают с субсидиями на самозанятость), то согласно Письму Минфина России от 27.01.2010 N 03-11-11/18 они относятся к внереализационным доходам и подлежат включению в налоговую базу.

Аналогичные разъяснения даны и в отношении средств, получаемых из федерального бюджета в рамках целевой программы "Развитие малого и среднего предпринимательства» (Письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-11-11/04).

Отдельно можно выделить субсидии, полученные из местных бюджетов на капитальный ремонт многоквартирных домов в рамках реализации Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ. Эти поступления не учитываются при исчислении налога по УСН на основании того, что данные расходы прямо поименованы в ст. 251 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.11.2009 N 03-11-06/2/241).

Таким образом, большинство субсидий, выделяемых коммерческим организациям, являются налогооблагаемыми.

Исключение составляют целевые средства, прямо поименованные в ст. 251 НК РФ, а также субсидии, по которым законодательство предусматривает «особый» порядок учета и налогообложения.

Источник: http://forum.garant.ru/read.php?8,1436413