Налоговое планирование (понятие и методы)

Раздел «Налоговое планирование»

 

Налоговое планирование (понятие и методы)

 

© Митюкова Эльвира Сайфулловна, кандидат экономических наук, генеральный директор консалтинговой компании «Академия успешного бизнеса» (г. Москва),

тел./факс: 7 (495) 748-03-10, 748-03-11, 748-03-12, 748-03-13

e-mail: src@src-master.ru 

http://www.src-master.ru

 

1.1. Понятие и методы налогового планирования

В первую очередь определим, что подразумевают понятия «на­логовое планирование» или «оптимизация налогообложения».

Под этими терминами обычно понимают комплекс мероприятий, направленных на уменьшение или отсрочку налоговых платежей, в соответствии с нормами гражданского, трудового и налогового за­конодательства. В противном случае эти мероприятия признаются налоговыми органами как способы уклонения от уплаты налогов.

Таким образом, налоговое планирование имеет свои границы, и самая основная из них — соответствие положениям закона той местности и того промежутка времени, когда применяется налого­вое планирование.

Далее рассмотрим, какими методами можно проводить опти­мизацию налогообложения. Они подразделяются на методы внут­реннего и внешнего планирования (рис. 1).

Рассмотрим каждый метод внешнего планирования подробнее.

Метод замены налогового субъекта основывается на исполь­зовании в целях налоговой оптимизации организации или индиви­дуального предпринимателя, в отношении которых действует бо­лее благоприятный режим налогообложения, например, переве­денных на упрощенную систему налогообложения.

Метод изменения вида деятельности предполагает переход на осуществление таких операций, которые облагаются налогами в меньшей степени. В частности, его используют торговые организа­ции, заключая с контрагентами не договоры поставки, а агентские контракты или договоры комиссии.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регист­рации организации на территории, облагаемой налогами в льгот­ном режиме, а именно в зонах с минимальным налоговым бременем (офшор). Обратите внимание: при выборе места регистрации следует ориентироваться не только на размер налоговых ставок, но и величину всего налогового бремени, так как при небольших нало­говых ставках законодательство обычно устанавливает расширенную налоговую базу, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту — повышению налоговых платежей. [1, с.7]

 

Рис. 1. Схема методов налогового планирования

В отличие от внешнего планирования методы внутреннего планирования менее рискованны.

Их можно использовать внутри уже существующей организации, не изменяя ее вида деятельности и места регистрации. Речь идёт о таких методах, как выбор учетной политики, эффективное использование оборотных средств посред­ством начисления амортизации, льгот, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов), и прочих налоговых освобождений.

В процессе налогового планирования можно использовать все методы оптимизации — как внутренние, так и внешние и формиро­вать налоговую политику не только по каждому отдельному налогу, сделке, но и бизнесу в целом. [1, с.8]

 

1.2. Налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов

Как уже упоминалось, основное отличие налогового планирования от уклонения от уплаты налогов — соответствие законодательству. Очень важно, чтобы каждый налогоплательщик понимал, насколько тонка эта грань.

Основные признаки уклонений от уплаты налогов — сокрытие выручки, завышение расходов, подделка доку­ментов и т.д. и их подробная характеристика приведены в табл. 1. [1, с.9-10]

 

Таблица 1. Признаки уклонения от уплаты налогов

 

Признаки уклонения

 Виды уклонения

 

Сокрытие выручки или дохода

 — отражение выручки как заемных средств или аванса при отгрузке продукции (выполнении работ, оказании услуг);

— подмена или уничтожение накладных и других документов после продажи товаров;

— отпуск продукции без документов и отражения в учете или занижение объема реализации продукции;

— неоприходование наличной выручки;

— занижение количества и завышение цены товара при составлении акта закупки у частных лиц

 

Неправомерное использование основных средств и резервов

 — излишнее начисление резервов по сомнительным  долгам, на ремонт основных средств, выплату отпускных и пр.;

— неправомерное использование методов ускоренной амортизации, амортизационной премии

Сокрытие денежных средств путем использования личных счетов или расчетных счетов дружественных организаций

 — нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

— проведение финансовых операций, минуя расчетный счет, через счета других предприятий или коммерческих банков;

— перечисление средств за выполненные работы (оказанные услуги) на личные счета руководителей организации вместо расчетного счета организации;

— зачисление выручки от реализованной за границей продукции на открытые там личные счета руководителей, минуя расчетный счет организации;

— открытие фирм и расчетных счетов на недееспособных лиц

Манипуляции с издержками

 - необоснованное завышение затрат на производство и  реализацию продукции;

— включение в затраты предварительной оплаты за неполученную продукцию;

 — фиктивное завышение затрат путем приобретения продукции (работ, услуг) у «вспомогательных» компаний;

— фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов и т.д. с целью последующего завышения фактических затрат;

— использование фиктивных закупочных документов

Злоупотребления в личных интересах

 - использование в личных интересах имущества и денежных средств государственных или муниципальных организаций их сотрудниками, которые одновременно выступают владельцами частных компаний.

— передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовом счете 002 «товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

— аренда жилых помещений для проживания сотрудников организации под видом аренды этих помещений для производственных нужд;

— невыделение в стоимости товаров и продукции, приобретаемых доверенными лицами для организации, стоимости товарно-материальных ценностей, купленных ими для личного пользования

Формальное увеличение числа сотрудников

 — формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения льгот по налогообложению;

— формальное придание статуса ученика основным работникам с целью снижения их заработной платы

Неправомерное создание новых организаций

 — ликвидация (бросание) действующих организаций и создание теми же учредителями новых организаций, не являющихся их правопреемниками, в целях неуплаты задолженности перед бюджетом

Неправомерное ведение деятельности

 — ведение коммерческой деятельности без регистрации, постановки на налоговый учет либо осуществление лицензируемой коммерческой деятельности без лицензии;

— заключение договоров с заранее обусловленными большими штрафными санкциями;

— ведение деятельность под видом льготируемых производств (например, по сельскому хозяйству)

 

1.3. Налоговое планирование и получение необоснованной налоговой выгоды

Даже легальные методы налоговой оптимизации могут привес­ти к получению необоснованной налоговой выгоды. Такой вывод следует из постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получе­ния налогоплательщиком налоговой выгоды».

В соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ № 53 нало­говая выгода определяется как:

— уменьшение налоговой базы;

— получение налогового вычета;

— получение налоговой льготы;

— применение более низкой налоговой ставки;

— получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Перечисленные типичные операции встречаются в налоговом учете у каждой организации. В какой же момент они становятся опасными с точки зрения необоснованной налоговой выгоды?

Из постановления ВАС РФ № 53 следует, что налоговая выгода явля­ется необоснованной в случаях, если:

—  искажается экономический смысл операций;

— отсутствует их деловая цель (например, операция направлена только на снижение налоговой базы);

— отсутствует реальность предпринимательской деятельности, в том числе отсутствуют материальные ресурсы, персонал, основные средства и т.д., экономически необходимые для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Основные признаки получения налоговой выгоды следующие:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— несовпадение фактического и юридического адресов;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

—  использование посредников.

Перечисленные обстоятельства сами по себе не свидетельству­ют о получении необоснованной налоговой выгоды. Ведь в разные промежутки времени в организации могут иметь место взаимоза­висимость, использование заемных средств, осуществление рас­четов с использованием одного банка. Данные обстоятельства не могут служить основанием для признания налоговой выгоды не­обоснованной, если они не повлеки неисполнение каких-либо нало­говых обязанностей (см. постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. № 5801/06). [1, с.10-11]

 

1.3.1. Деловая цель

Деловая цель означает, что сделка, создающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана не­действительной, если она не достигает деловой цели, выраженной, как правило, в извлечении прибыли либо увеличении стоимости компании, а действия, направленные на уменьшение налоговых вы­плат, противоречат целям ее создания и функционирования.

 

Обратите внимание: налоговая экономия сама по себе не при­знается в качестве деловой цели сделки.

Например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества, преду­смотренные для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не будут предоставляться, если будет установлено, что принципиальной целью реорганизации было уклонение от уплаты налогов или избежание уплаты налогов. [1, с.11-12]

 

1.3.2. Реальность сделки

Сделки должны быть реальными.

Например, налоговый орган за­интересует ситуация, когда компания признает вину перед партне­рами, но с неё не взыскиваются штрафы. Решением суда договор может быть признан недействительным (см. постановление ФАС Се­веро-Западного округа от 13 мая 2004 г. № А56-27487/03). В свою защиту налогоплательщик может представить внутренние докумен­ты, показывающие, что организация старалась избежать нарушений (служебная записка директора с требованием вовремя выполнить контракт, объяснительная о том, что договор нарушен намеренно).

Обращаем внимание, что если деятельность компаний требует большего количества работающих, чем на самом деле числится по документам, это тоже может быть причиной признания получения необоснованных налоговых выгод.

Если вы готовы спорить с налоговым органом, имейте в виду: суд будет анализировать не каждый этап в сделке, а только ее нача­ло и конечный результат. Поэтому не удивляйтесь, если получите отказ от предоставления налоговых льгот, на которые могли рас­считывать при дроблении сделки на этапы.

Данный вывод следует также и из основного аргумента налого­вого органа — «юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой». В качестве примера можно привести, в частности, заключение до­говора аренды имущества между дочерней и материнской компа­ниями в целях оптимизации налогообложения. В этом случае осу­ществление различных выплат, производимых компанией ее акцио­нерам, хотя и не выраженных в форме дивидендов, может быть признано распределением дивидендов, и к дочерней компании мо­гут быть применены санкции за уклонение от уплаты налогов. В то же время она вправе доказать, что распределение дивидендов не име­ло место (например, выплачиваемые суммы не превышали средней рыночной платы за использование арендуемого имущества). [1, с. 12]

 

1.3.3. Контрагенты

Не может являться доказательством необоснованности получения налоговой выгоды тот факт, что ваш контрагент нарушил свои налоговые обязанности. Однако налоговая выгода может быть при­знана необоснованной, если налоговый орган докажет, что органи­зация действовала без должной осмотрительности и осторожности и ей было известно о нарушениях, допущенных контрагентами.

Для того чтобы избежать этого, советуем получать от контр­агентов пакет регистрационных документов: копии свидетельства о регистрации и постановке на учет в налоговой инспекции; жела­тельно также иметь письмо с оригинальной печатью, подтверждаю­щее, что контрагент является плательщиком НДС.

Проверить добросовестность своих партнеров можно и на сайте налоговой службы. По ссылке  www.nalog.ru/inf_deyat.html     вы можете узнать:

—не являются ли их местоположения адресами массовой регистрации;

—не дисквалифицированы ли руководители (учредители) контрагента.

Кроме того, желательно не реже одного раза в квартал прово­дить сверки расчетов. Как действовать, если контрагент уже не су­ществует или он отказывается, подписывать акты сверки? При нали­чии копий регистрационных документов своих партнеров вы може­те доказать, что не отвечаете за их ошибки (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 марта 2005 г. № А19-27790/04-43-Ф02-996/05-С1). Однако имейте в виду: по этому вопросу име­ются решения арбитражных судов, принятые в пользу налоговых органов (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 июня 2004 г. № Ф08-1967/2004-1035А).

Если налоговый орган признает сделку с взаимозависимой компа­нией мнимой, доказать свою невиновность в суде будет очень сложно. [1, с.13]

 

1.3.4. Взаимозависимость

Сама по себе взаимозависимость ничего не значит. Однако сдел­ки между дочерней и головной организацией (или иными дружест­венными организациями в холдинге), влияющие на снижение налого­облагаемой базы, могут быть признаны мнимыми при доказательстве взаимозависимости налогоплательщиков. Примой связи, правда, ме­жду участием в холдинге и взаимозависимостью нет. Но и при отсут­ствии ее явных признаков (более 20% доли прямого или косвенного участия в организации) суд вправе установить таковую, если отноше­ния сторон могли повлиять на результаты сделки (п. 2 ст. 20 НК РФ).

Признаки взаимозависимых лиц указаны в ст. 20 НК РФ. Согласно п 1 этой статьи взаимозависимыми признаются физиче­ские и юридические лица, отношения между которыми могут ока­зывать, влияние на условия или экономические результаты их деятельности, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

—  одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

— лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. [1, с.13-14]

При этом, как установлено п. 2 ст. 20 НК РФ, суд может при­знать лица взаимозависимыми и по иным основаниям:

 

Арбитражная практика

Ниже приведены решения арбитражных судов по вопросам признания лиц взаимозависимыми.

 

Постановление

 Сделка совершена между организациями, учредителями и руководителями которых являются одни и те же физические лица

ФАС Волго-Вятского округа от 3 апреля 2006 г. № А79-8242/2005, от 13 апреля 2006 г. № А17-2238/5-2005, от 1 8 фев­раля 2005 г. № А43-8505/2004-31 -473; ФАС Северо-Западного округа от 29 июля 2005 г. № А52-7686/2004/2

 Сделка совершена между юридическим лицом и его руководителем либо работни­ком, не являющимся директором. Вместе с тем необходимо учитывать, что подоб­ное основание не может примениться без учета конкретных обстоятельств. В част­ности, налоговый орган должен доказать, каким образом отношения взаимозависимых лиц повлияли на результат сделки

ФАС Северо-Западного округа от 1 6 июня 2006 г. № А56- 1 9 1 72/2005

Одно и то же лицо является главным бухгалтером лиц, признаваемых взаимоза­висимыми, обе организации участвуют в одной и той же сделке по реализации товаров одному лицу

ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июля 2006 г. № Ф04-4029/2006(24133-А46-33); ФАС Северо-Кавказского окру­га от 18 января 2005т. № Ф08-6499/ 2004-2474А

 Сделка совершена между лицами, кото­рые ранее, до заключения спорной сдел­ки, имели тесные корпоративные отношения

 Заметим, что в Правительстве РФ рассматривается законопро­ект, который должен расширить признаки взаимозависимости. В частности, в п. 1 ст. 20 НК РФ могут быть внесены признаки, по­зволяющие признавать взаимозависимыми аффилированные компании без решения суда. Например: взаимозависимыми будут две дочерние компании от одной материнской организации. Тем не менее судебный порядок признания взаимозависимости в будущем останется. [1, с.14-15]

 

1.3.5. Трансфертное ценообразование

Следует иметь в виду, что сделки между взаимозависимыми ли­цами подлежат строгому контролю по правилам ст. 40 НК РФ. Если разница в ценах превышает 20%, то налоговый орган вправе доначислить налоги и пени до рыночных цен (п. 3 ст. 40 НК РФ). Иногда еще и взыскивается штраф — пятая часть от добираемых налогов.

Сегодня механизм определения рыночной цены трудно реали­зуется на практике. По мнению налоговых органов, рыночная цена определяется как некоторое фиксированное значение, исчислен­ное на основании сделок, осуществленных в сопоставимых услови­ях между независимыми партнерами. Пользуясь тем, что в данном вопросе нет ясности, организации часто оспаривают в судах такой порядок ценообразования, период, за который происходит сравне­ние, и источники получения рыночных цен.

В связи с этим со следующего года Правительство РФ намере­но расширить количество методов, используемых для обоснования или проверки правильности ценообразования, и четко изложить по­рядок и установить источники определения рыночной цены.

Кроме того, в ближайшее время планируется дать возможность взаимозависимым организациям предварительно согласовывать цены с налоговыми органами. Скорее всего, речь пойдет о сделках более чем на 1 млн. руб. Соглашение будет заключаться на срок до 3 лет и продлеваться на 2—3 года.

Тем не менее, как и ранее, организации смогут обосновать от­клонения цен более чем на 20%, указав все факторы, влияющие на цену, в маркетинговой политике (п. 3 ст. 40 НК РФ), а именно ука­зав, в каких случаях и для каких групп клиентов вводятся скидки (например, при продаже прошлогоднего модельного ряда продук­ции). Также отклонения цен возможны и по иным причинам, в част­ности по форме расчетов (наличная или безналичная, бартер). Та­кой вывод следует из постановления ФАС Московского округа от 16 февраля 2005 г. № КА-А40/13133-04. [1, с.15].

 

1.4. Как начать налоговое планирование

Определив понятие «налоговое планирование», его методы и рас­смотрев основные риски, связанные с ним, следует установить, ка­кие процедуры необходимо провести, чтобы начать работу над на­логовым планированием.

Это зависит от того, что необходимо оптимизировать — налоги от одной сделки или бизнес в целом. В первом случае при заключении договора нужно предусмотреть те методы оптимизации, которые рассмотрены в данной книге.

Если же необходимо налоговое планирование и оптимизация налогообложения всего бизнеса, следует:

— провести анализ и правовую экспертизу сложившихся взаимоотношений организации с партнерами, контрагентами, учредителями, работниками и т.д.;

— осуществить аудит состояния системы налогообложения организации;

— рассчитать налоговое бремя, выявить все налоговые и юридические риски, соответствующие вашему бизнесу на текущем этапе;

— выбрать стратегию оптимизации налогового бремени, разработать оптимальную схему налогообложения управления финансами;

— провести экспертизу налогового планирования на соответствие критериям разумности, эффективности, законности, автономности, надежности, безвредности;

— рассчитать налоговую экономию при разных условиях хозяйствования, определить сроки внесения налоговых платежей;

— описать документооборот и сформировать правовую базу по предложенным налоговым схемам;

— внести рекомендации по внедрению схем по оптимизации налогообложения, провести инструктаж персонала и пр.;

— при необходимости защищать результаты налогового планирования в спорах с налоговыми органами.

Перед началом работы над налоговым планированием нужно внимательно изучить все методы оптимизации, риски использова­ния налоговых схем и арбитражную практику. Этим вопросам будут посвящены следующие разделы книги. [1, с.16]

 

Источник:

Митюкова Э.С. Налоговое планирование. Анализ реальных схем/ Э.С. Митюкова. - М.: Эксмо, 2008. - 192 с. - (Справочник: руководителю и главному бухгалтеру).